La Dirección General de Tributos ha emitido un criterio detallado sobre el tratamiento del IVA aplicable a la conversión de locales en viviendas, abordando la sujeción del impuesto, la existencia de rehabilitación, la inversión del sujeto pasivo, el tipo impositivo y la deducción (Consulta V1621-25). Esta resolución incorpora la doctrina del Tribunal Supremo (STS n.º 82/2025), que elimina la exigencia de cédula de habitabilidad para aplicar el tipo reducido del 10 %, siempre que el inmueble sea objetivamente apto para uso residencial.
Una sociedad dedicada a la actividad inmobiliaria adquiere dos locales comerciales para su transformación en viviendas, solicitando el cambio de uso y ejecutando obras de reforma. Finalizada la actuación, proyecta transmitir los inmuebles. La cuestión reside en determinar cómo deben calificarse las operaciones desde el punto de vista del IVA, dada la trascendencia que tiene discernir entre rehabilitación y simple reforma, así como la existencia de exención o sujeción plena.
La DGT recuerda que la calificación de la operación como primera o segunda entrega es determinante. Conforme al artículo 20.Uno.22º LIVA, la transmisión solo será primera entrega —y, por tanto, sujeta y no exenta— cuando las obras realizadas puedan calificarse como rehabilitación integral.
En ausencia de rehabilitación, la operación constituye una segunda entrega de edificación, exenta salvo renuncia. Esta renuncia exige, entre otros requisitos, que el adquirente sea empresario o profesional con derecho pleno a deducción, condición que debe quedar acreditada.
El concepto de rehabilitación tiene contornos precisos. Según el art. 20.Uno.22º.B) LIVA, solo concurre cuando:
Más del 50 % del coste de la actuación se destina a elementos estructurales, fachadas o cubiertas.
El coste total de las obras supera el 25 % del valor del edificio, descontado el suelo.
Fuera de estos parámetros no hay rehabilitación, incluso aunque la reforma sea profunda. Esta delimitación afecta decisivamente al tipo impositivo y al derecho a deducción.
La inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) LIVA se aplica únicamente cuando concurren tres requisitos acumulativos:
El promotor actúa como empresario.
Las obras son de construcción o rehabilitación, no simples reformas.
Existe contratación directa entre promotor y contratista.
Si falla cualquiera de estos elementos, el régimen de inversión queda excluido.
La entrega sujeta y no exenta puede beneficiarse del 10 % (art. 91.Uno.1.7º LIVA) cuando el inmueble sea apto para vivienda. La STS n.º 82/2025 flexibiliza el criterio: la cédula de habitabilidad no es requisito indispensable, bastando acreditar la aptitud objetiva mediante parámetros técnicos (distribución, instalaciones, condiciones de habitabilidad).
De no acreditarse tal aptitud, opera el tipo general del 21 %.
El derecho a deducción exige que la entrega esté sujeta y no exenta. Si existen fases exentas o usos mixtos, procede aplicar prorrata (arts. 102 a 106 LIVA), debiendo valorar si corresponde la modalidad general o especial según el peso relativo de las actividades con derecho a deducción.
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